Muhasebe Hilesi Kavramı / Prof. Dr. Salih Özel

I- GİRİŞ

Hukuk, bir yandan bireyler, diğer yandan bireylerle toplum ve devlet arasında ilişkileri düzenleyen ve uyulması zorunlu olan kuralların bütünüdür.

Bireyler, toplum ve devlet arasındaki ilişkiler (olgu, eylem ve olay) eğer sonuç olarak bir suç oluşturuyor ise, bununla ilgili kavramların daha özen ve dikkatle hazırlanması ve suçun olgu, eylem ve olayların açık seçik bir yasal kurula bağlanması gerekmektedir. Zira, halen yürürlükte bulunan Anayasamıza göre, “kanunsuz suç ve ceza olmaz.”

Vergi Usul Kanunu hiçbir tanımlamaya gerek görmeksizin ve sınırlarını koymaksızın muhasebe hilelerini gelişi güzel sıralayarak vergi ziyaına neden olabilecek eylemler olarak sıralama yoluna gitmiş ve bu konuda bir kavram karmaşası yaratmıştır. Öğreti de muhasebe hilesi genel olarak, genel kabul görmüş ulusal muhasebe standartlarına uyulmaması hali “muhasebe hilesi” fiilini oluşturduğu halde, Vergi Usul Kanunu’ndaki suç sayılan muhasebe hilesi kavramının vergi ziyaına neden olup olmadığı ön plana çıkarılmakta suçun kanunilik ilkesi ise göz ardı edilmek istenmektedir. Bize göre muhasebe hilesi sadece “vergi” yönüyle değil bir işletmeye taraf olanlar (ortaklar, alacaklılar, çalışanlar, yönetenler) içinde olumlu karşılanabilecek bir eylem sayılmaz, herkesi yanıltabilir ve hiçbir zaman etik sayılabilecek bir davranış değildir, işletmelerde “açıklık ilkesi”ne uymamaktadır.

Uzun sözün kısası “muhasebe hilesi” suç oluşturuyor ise o takdirde suçun kanunilik ilkesine göre, eylemi tanımlayan hukuk kurallarının kuşkuya yer vermeyecek biçimde açık, seçik sınırlarının önceden saptanmış olması gerekmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yer alan muhasebe hilesi kavramından kaynaklanan “vergi suçu”nun kanunilik ilkesine uymadığı yargı yerlerince de saptandığı için bu kez bu konuyu ele alarak irdelemek istedik.

 

II- MUHASEBE HİLESİ KAVRAMI

Kavram, nesne, olgu ya da olayların ortak özelliklerini kapsayan soyut ve genel fikirdir(1). Bilimler kavramlar üzerine kurulur, kavramsız bilim olmaz. Kavramlar olmadan bireylerin birbirleriyle anlaşmaları olanaksızdır. Özellikle “hukuk” kavramlar üzerine kuruludur.Bu çalışmamızda “muhasebe”, “hile” ve “suç” sözcüklerinin kavramları üzerinde durmak istiyoruz. Bu üç sözcüğün hukuk açısından kapsamları itibariyle önemlice farkları mevcuttur. Bu nedenle genel anlamda değil de dar anlamda hukuk açısından bu üç sözcüğü kavram olarak iyi bilmemiz gerekecektir.

A- MUHASEBE KAVRAMI

Bilimsel açıdan muhasebe kavramı, işlevleri itibariyle bir tanımlamaya tabi tutulmuştur. “muhasebe, ekonomik davranışın geçmişte oluşan parasal olgu ve eylemleri ile ilgilenir. Üstlendiği işlev ise, “geçmiş olayların açıklaması, gelecekteki olayların öngörülmesi, olayların nedenlerinin açıklanması, olayların denetiminin sağlanması diye özetlenebilir”(2).

Vergi Usul Kanunu “muhasebe” kavramı üzerinde hiç durmamış sadece vergi yükümlülerine “defter tutma” yükümlülüğü (ödevi) yüklemiştir. Belirli yasal ölçüleri taşıyan işletmelere “bilanço esasına göre defter tutma” zorunluluğu getirmiştir. Yasa’nın “muhasebe” kavramından anlayışı “bilanço esasına göre defter tutma” eylemidir. Ülkemizde uygulamaya konulan “ulusal muhasebe standartları” ile “bilanço esasına göre defter tutma” kavramları bir yönetsel yorum olarak halen uygulanmaktadır.

B- HİLE KAVRAMI

Hile, “aldatma, yanıltma, dolan, dolap, bir kimsenin kendi davranış biçimi veya sarfettiği sözler ile diğer bir kimseyi bir irade beyanında bulunmaya veya sözleşme yapmaya yöneltmek için yanlış bir fikir doğuşuna veya yanlış fikrin devamına bile bile neden olmasıdır” diye tanımlanmıştır(3). Hile, bir eylem olarak başkalarına bir zarar verir ise ceza yasalarımızca “suç” sayılmıştır.

C- SUÇ KAVRAMI

Suç, “hukuk kurallarının yasakladığı ve yapılmasına ya da yapılmamasına cezai yaptırıma bağladığı eylem” olarak tanımlanmıştır(4).

Vergi suçu kavramı ise, “vergi kanunlarının koyduğu vazife ve mecburiyetlerinin mükellefler tarafından cezayı icabettirebilecek şekilde yerine getirilmemesi”dir(5). Vergi suçu tanımı öğretide farklıdır. Vergi suçu ya vergi yönetimi tarafından ya da yargı yerleri tarafından saptanır. Eğer vergi suçu vergi yönetimi tarafından saptanmış ise o takdirde “idari vergi suçu kavramı” içine girer. Yasalar tarafından ya da yargı yerleri tarafından saptanan suçlara da “vergi suçu” denir.

İster “vergi yönetimince” saptanmış olsun, isterse “yargı yerlerince” saptanmış olsun, suçun kanunilik ilkesine uygun olması gerekmektedir. Suçun kanunilik ilkesi ise, eylemin kanunda yazılı tanıma uygun olması zorunludur. Kanun’un açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz (5237 sK. md. 2/1). Suç yasal kalıba uygunsa suç sayılır, yasal kalıba uygun değilse suç sayılması olanaksızdır. Yasal kalıba uygunluk yorumunda “kıyas” kullanılamaz. Vergi ceza suçlarının bir kısmı “zarar suçu” niteliği taşıyabileceği gibi, bir kısmı da “tehlike suçu” niteliği taşıyabilir.

 

III- MUHASEBE HİLESİ

Kavramların açıklanmasından sonra, “muhasebe hilesi” konusunu yasal sınırlar içinde ele alabiliriz.

Muhasebe hilesi, Vergi Usul Kanunu ile bir yasal yapı kazanmıştır. Bu yasal yapılanmaya göre, “(a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanan ve ibraz mecburiyeti bulunan,

1- Defter ve kayıtlarla hesap ve muhasebe hileleri yapan ve gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgili bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlere vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2- Defter kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar “vergi suçu” işlemiş sayılır” (2125 VUK md. 359/a.1.2)

Bu yasal düzenlemede muhasebe hile suçunun tanımı yapılmadığı gibi, bir sosyal bilim dalı olan muhasebe biliminin öğretide yer alan “muhasebe hile”lerinin tümüne de yer verilmemiştir.

Muhasebe hileleri öğretide genel kabul görmüş Ulusal Muhasebe Standartlarına uyulmaması eylemlerini içermektedir. Örnek gösterilecek olur ise,

- Yabancı kaynakları (borçları) bilançoda hiç göstermemek ya da olduğundan daha az göstermek,

- Dönen ya da duran değerleri olduğundan fazla göstermek,

- Dönem gideri niteliğindeki gider kalemlerini aktifleştirerek, gelecek dönemlere aktarmak,

- Dönem gelirlerini gelecek dönemlere aktarmak,

- Tahsili mümkün olmayan ya da şüpheli alacakları saklamak (şüpheli alacaklara karşılık ayırmamak, değersiz alacakları zarar kaydetmemek),

- Yabancı parası ile doğmuş borç ve alacakları kur farkı tahakkuk ettirmemek ya da olduğundan fazla ya da olduğundan az tahakkuk ettirmek,

- Duran varlıklara amortisman ayırmamak ya da olduğundan fazla ayırmak.

Vergi Yasası’na göre vergi suçu “vergi matrahının azaltılması” suretiyle “vergi ziyaına” neden olmaktır. Yukarıda sayılan muhasebe hilelerinin birçoğu vergi matrahının küçülmesine ve vergi ziyaına neden olmamasına karşın muhasebe hilesidir.

Vergi kaybı ile muhasebe hileleri arasında her zaman “illiyet bağı” kurmak olanaklı değildir, ama muhasebe hileleri bir gerçektir ve vardır, o nedenle vergi yasası bu düzenleme ile “vergi ziyaı” ve muhasebe hilelerini birbirine karıştırmıştır. Bize göre, “vergi suçu” gelirin “vergi beyannamesine” dahil edilmemesidir ve muhasebe hileleriyle gözle görülür, elle tutulur illiyet bağı yoktur, bu nedenle vergi kanunlarında uzun uzun bunlar “muhasebe hilesi”dir diye saymaya gerek yoktur. Her vergi ziyaına neden olan fiil vergi suçudur, bize göre vergi suçunun yaptırımının bir gerekçesidir, bir diğer deyimle cezalandırma koşuludur.

Vergi Usul Kanunu bize göre muhasebe hilelerini sıralarken vergi ceza suçunun sınırlarını genişletmiş ve kanunilik ilkesini zedelemiştir.

Kavram karışıklığı karşısında olaya vergi yönetimi farklı, yargı yerleri farklı görüşe sahip olduğu halde vergi yükümlüleri ise, sadece seyirci olarak durumu yakından izlemektedir.

A- YARGI YERLERİNİN OLAYA BAKIŞ AÇISI

1- Danıştay

Danıştay “muhasebe hilelerinin vergi usul kanununda tanımlanmaması nedeniyle” muhasebe hilelerine her fiil için vergi ziyaına neden olup olmadığına göre suç sayılması gerektiği kanaatini ileri sürmektedir.

2- Anayasa Mahkemesi

Kanunsuz suç veya ceza olmaz ilkesine bu konuda da bağlı kalınmasından yanadır. Ayrıca suç ve cezaların yalnızca yasalarla konulup kaldırılması da yeterli olmayıp kuralların kuşkuya yer vermeyecek biçimde açık ve sınırlarının da belli olmasını istemektedir. Anayasa Mahkemesi’nin bu görüşünden çıkan sonuca göre, suçun yasadaki tanıma tıpa tıp uyması gerekmektedir ve yoruma ve kıyasa yer verilemez(6).

Her iki yargı yerinin de bu olayda birleştiği nokta “hiç kimseye işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden ötürü bir ceza verilemez.” olmasıdır.

B- VERGİ YÖNETİMİ

Vergi incelemeye yetkili olanlar (VUK md. 135) görevleri gereği inceleme sırasında, muhasebe hilesinden kaynaklanan “vergi suçu”nun kanunilik ilkesinden çok, vergi ziyaına neden olup olmadığını araştırarak saptama yapmaktadır, zira onu incelemesinde kanunilik ilkesinden çok kamu yararını koruma güdüsü önde gelmektedir.

 

IV- SONUÇ VE ÖNERİLER

Hukuk devletinde temel ilke olarak kanunsuz suç ve ceza olmaması gerekir. Bu nedenle muhasebe hilesinden doğan “vergi cezası”nın kanunilik ilkesine uygun bir fiili içerip içermediğinin saptanması için Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesindeki muhasebe hilesi kavramının tanımının açık ve seçik olarak yapılması, herkes tarafından önceden bilinmesi, keza karşılaşabilecekleri yaptırımları (cezaları) önceden bilmeleri bir insan olarak en doğal haklarıdır.

Kanunları Anayasamıza göre, yasama organı yapar, ancak yasalar hazırlanırken kanun yazım tekniği ve dil bilgisine gereksinme vardır. Suç ve ceza içeren yasaların kaleme alınışı kanunilik ilkesi gereği suç ve cezanın farklı anlamlara gelmeyen herkesin anlayabileceği bir dille açık, seçik yazılması, etki alanlarının önceden bilinmesi, eylem ve fiillerin ayrı ayrı kesin sınırlarıyla kavram karmaşasına meydan vermeyecek şekilde anlaşılır olması kaçınılmazdır.

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi muhasebe hilesi “yazım zayıflığı” içerdiği için mutlaka yeniden ele alınması açık sınırları belli bir suç kavramına kavuşturulmalıdır.

 

(Kaynak: Yaklaşım Dergisi (Yaklaşım / Ekim 2011 / Sayı: 226) | 03.10.2011)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.